Usługi koszenia trawy - stawka VAT i obowiązek podatkowy

Koszenie trawy wydaje się prostą usługą. Podatnik przyjeżdża na teren klienta, kosi trawnik, pobocze, łąkę albo inny teren zielony i wystawia fakturę albo paragon. Z perspektywy VAT nie zawsze jest to jednak tak oczywiste, jak mogłoby się wydawać. Ta sama czynność techniczna, czyli koszenie, może być różnie klasyfikowana w zależności od tego, jaki jest charakter terenu, cel wykonania usługi i do jakiego grupowania PKWiU można ją przypisać.

Jeżeli podatnik świadczy wyłącznie usługi koszenia trawy, bez nawożenia, sadzenia, projektowania ogrodu, pielęgnacji krzewów, oprysków czy innych czynności towarzyszących, nadal trzeba ustalić, czy usługa mieści się w grupie objętej obniżoną stawką VAT. W praktyce najczęściej pojawiają się dwa kierunki: koszenie jako usługa związana z rolnictwem albo koszenie jako usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jeżeli usługa nie mieści się w żadnym z tych zakresów, punktem odniesienia pozostaje stawka podstawowa 23%.

Znaczenia nie ma samo to, czy odbiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, firma, gmina, wspólnota mieszkaniowa czy inny podmiot. Dla stawki VAT ważniejszy jest rodzaj usługi i jej prawidłowa klasyfikacja, a nie status nabywcy.

Koszenie trawy jako usługa rolnicza

Pierwszy wariant dotyczy sytuacji, w której koszenie trawy jest związane z działalnością rolniczą, na przykład koszeniem trawy na siano. Wtedy usługa może być traktowana jako usługa związana z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w poz. 19, wymieniono usługi z grupowania ex 01.6, czyli usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniami wskazanymi w tym załączniku.

W takim przypadku zastosowanie może znaleźć stawka 8% VAT. Nie chodzi jednak o każde skoszenie trawy tylko dlatego, że trawa jest rośliną. Istotny jest rolniczy charakter świadczenia. Jeżeli koszenie służy pozyskaniu siana, paszy albo wspomaga produkcję roślinną, łatwiej mówić o usłudze rolniczej. W materiale wskazano tu klasyfikację PKWiU 01.61.10.0, czyli usługi wspomagające produkcję roślinną. Takie przyporządkowanie prowadzi do zastosowania 8% VAT, o ile rzeczywisty zakres czynności odpowiada tej klasyfikacji.

To rozróżnienie ma praktyczne znaczenie. Koszenie łąki rolnika w celu zebrania siana nie jest tym samym co koszenie ozdobnego trawnika przed biurowcem albo prywatnym domem. Technicznie praca może być podobna, ale gospodarczy sens usługi jest inny. W VAT często właśnie ten kontekst decyduje o tym, czy można zastosować stawkę obniżoną.

Warto też zwrócić uwagę na oznaczenie „ex” przy symbolu PKWiU. Oznacza ono, że preferencja nie dotyczy całego możliwego zakresu danego grupowania, lecz tylko tej części, która odpowiada opisowi wskazanemu w ustawie. Dlatego przy koszeniu na potrzeby rolnicze nie wystarczy samo powołanie się na numer PKWiU. Trzeba jeszcze sprawdzić, czy faktyczny opis usługi mieści się w zakresie usług objętych pozycją załącznika.

Koszenie trawy jako zagospodarowanie terenów zieleni

Drugi wariant dotyczy usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w poz. 52, wymieniono usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 81.30. Są to usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Do tej grupy mogą należeć różne czynności dotyczące utrzymania i pielęgnacji terenów zielonych, w tym również koszenie, jeżeli z opisu usługi i klasyfikacji wynika, że jest ono elementem takiej działalności.

W praktyce ten kierunek może mieć znaczenie przy koszeniu trawników, terenów osiedlowych, zieleni przy firmach, terenów publicznych, pasów zieleni, poboczy czy innych powierzchni utrzymywanych jako zieleń. W materiale wskazano wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2022 r., nr 0112-KDSL2-2.440.109.2022.2.EZ. Rozstrzygnięcie dotyczyło koszenia pasa rozdziału oraz poboczy drogi krajowej z wyłączeniem skarp i rowów. Organ przyjął, że usługa obejmująca techniczne czynności koszenia traw, darni, chwastów oraz jednorocznych samosiewów drzew i krzewów mieści się w PKWiU 81.30 i może korzystać ze stawki 8% VAT.

To jest ważny przykład, bo pokazuje, że nawet samo koszenie, bez szerokiego pakietu prac ogrodniczych, może być uznane za usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. Nie trzeba więc automatycznie zakładać, że 8% przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik wykonuje kompleksową pielęgnację ogrodu. Jeżeli przedmiotem świadczenia jest koszenie w ramach utrzymania terenów zielonych, klasyfikacja PKWiU 81.30 może prowadzić do stawki 8%.

Jednocześnie nie oznacza to, że każde koszenie w każdej sytuacji będzie objęte preferencją. Klasyfikacja usługi zależy od rzeczywistego charakteru świadczenia. Inaczej może wyglądać koszenie trawnika w parku, inaczej koszenie łąki na siano, a jeszcze inaczej usługa porządkowa, której koszenie jest tylko ubocznym elementem szerszego świadczenia. W analizowanym przypadku podatnik wykonuje wyłącznie koszenie, więc podstawowe pytanie brzmi: czy to koszenie można prawidłowo zakwalifikować do PKWiU 01.6 albo PKWiU 81.30.

Kiedy usługa koszenia może być opodatkowana 23% VAT

Jeżeli usługa koszenia trawy nie mieści się ani w usługach rolniczych objętych pozycją 19 załącznika nr 3, ani w usługach związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni z pozycji 52 załącznika nr 3, wtedy zastosowanie może mieć stawka podstawowa 23%.

Taka konstrukcja wynika z ogólnej logiki ustawy o VAT. Stawki obniżone są wyjątkiem i wymagają konkretnej podstawy. Jeżeli dana usługa nie została wymieniona w załączniku nr 3 ani w innym przepisie przewidującym preferencję, pozostaje opodatkowanie według stawki podstawowej. W aktualnym stanie prawnym stawka podstawowa wynosi 23%.

W przypadku usług koszenia granica między 8% a 23% może więc przebiegać przez klasyfikację. Jeżeli podatnik potrafi wykazać, że świadczona usługa jest usługą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni, sama okoliczność, że wykonuje tylko koszenie, nie powinna wykluczać 8% VAT. Jeżeli jednak usługa nie mieści się w tym grupowaniu, zastosowanie preferencji może być trudniejsze.

W praktyce dobrze, aby opis usługi na fakturze nie był oderwany od jej faktycznego charakteru. Jeżeli usługa dotyczy utrzymania terenów zielonych przez koszenie trawy, opis w tym kierunku będzie bardziej spójny z klasyfikacją PKWiU 81.30 niż ogólnikowe określenie niezwiązane z zielenią. Sama nazwa na fakturze nie przesądza oczywiście o stawce, ale może mieć znaczenie dowodowe przy ewentualnej weryfikacji.

Status klienta nie decyduje o stawce VAT

W pytaniu wskazano, że usługi koszenia są wykonywane zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz firm. Dla samej stawki VAT ten podział zasadniczo nie powinien mieć decydującego znaczenia.

Jeżeli dana usługa mieści się w PKWiU 81.30 jako usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, stawka 8% może mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy odbiorcą jest osoba prywatna, przedsiębiorca czy jednostka publiczna. Podobnie przy koszeniu na siano, jeżeli usługa ma charakter usługi rolniczej objętej załącznikiem nr 3, istotny jest przedmiot świadczenia, a nie to, czy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Status klienta może natomiast wpływać na inne kwestie, na przykład obowiązek wystawienia faktury, ewidencję na kasie rejestrującej albo sposób dokumentowania sprzedaży. To są jednak odrębne zagadnienia. Przy ustalaniu stawki punktem wyjścia pozostaje klasyfikacja usługi i jej faktyczny charakter.

Warto też rozdzielić koszenie jako samodzielną usługę od kompleksowych usług ogrodniczych. Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie koszenie, nie trzeba analizować takich czynności jak sadzenie roślin, projektowanie ogrodu, nawożenie czy pielęgnacja drzew. Nie oznacza to jednak, że sama usługa koszenia automatycznie wypada poza PKWiU 81.30. Jak pokazuje praktyka WIS, koszenie może być rozpatrywane jako usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Obowiązek podatkowy przy jednorazowym i okresowym koszeniu

Usługi koszenia trawy - stawka VAT i obowiązek podatkowy - obowiązek podatkowy przy usługach koszenia powstaje co do zasady na zasadach ogólnych. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy jednorazowym koszeniu będzie to zasadniczo moment zakończenia koszenia, czyli wykonania uzgodnionej pracy.

Jeżeli więc podatnik skosi trawnik u klienta 10 czerwca i tego samego dnia usługa zostanie zakończona, obowiązek podatkowy powstaje 10 czerwca. Późniejsze wystawienie faktury nie przesuwa tego momentu, o ile nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem przewidzianym w ustawie. Dla zwykłych usług koszenia nie ma szczególnej zasady, która przenosiłaby obowiązek podatkowy na moment wystawienia faktury.

Inaczej trzeba spojrzeć na sytuację, w której przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość albo część zapłaty. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, na przykład zaliczkę, zadatek, przedpłatę albo ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, ale tylko w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli więc klient płaci zaliczkę przed koszeniem, VAT od tej kwoty rozpoznaje się już w momencie otrzymania płatności.

W usługach koszenia często występują też umowy sezonowe albo cykliczne. Przykładowo firma może kosić teren osiedla co tydzień, ale rozliczenie następuje raz w miesiącu. W takim wariancie znaczenie może mieć art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że usługę, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jeżeli więc strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy może powstawać z końcem każdego miesiąca, a nie po każdym pojedynczym koszeniu.

Ten mechanizm warto odróżnić od zwykłej jednorazowej usługi. Jeżeli podatnik przyjmuje osobne zlecenia i każde koszenie jest oddzielnie umawiane oraz rozliczane, momentem wykonania będzie zakończenie konkretnej usługi. Jeżeli natomiast zawarto umowę na stałe utrzymanie koszenia przez określony czas z okresami rozliczeniowymi, moment wykonania usługi może być ustalany przez koniec danego okresu rozliczeniowego.

Usługi koszenia trawy - stawka VAT i obowiązek podatkowy - podsumowanie

Usługa polegająca wyłącznie na koszeniu trawy może być opodatkowana 8% VAT, jeżeli mieści się w odpowiednim grupowaniu objętym załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT. Pierwszy przypadek to koszenie trawy na siano albo inne koszenie związane z usługami rolniczymi, które może mieścić się w zakresie usług związanych z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, oznaczonych jako ex 01.6. Drugi przypadek to koszenie jako usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, klasyfikowana w PKWiU 81.30.

Jeżeli koszenie nie mieści się w żadnym z tych zakresów i nie ma innej podstawy do zastosowania obniżonej stawki, zastosowanie może mieć stawka podstawowa 23%. O stawce nie decyduje samo to, czy klientem jest osoba fizyczna, firma czy instytucja. Znaczenie ma przede wszystkim charakter usługi i jej klasyfikacja.

Obowiązek podatkowy przy jednorazowym koszeniu powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi, czyli zakończenia koszenia. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma zaliczkę, przedpłatę, zadatek albo inną część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przy usługach cyklicznych, na przykład koszeniu wykonywanym przez cały sezon z miesięcznym rozliczeniem, znaczenie może mieć koniec okresu rozliczeniowego. Jeżeli strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, którego dotyczy rozliczenie. Dlatego przy koszeniu trzeba patrzeć nie tylko na samą czynność techniczną, ale też na cel usługi, klasyfikację PKWiU i sposób rozliczenia ustalony z klientem.