Projekt ogrodu a VAT, czyli dlaczego sama kreatywność usługi nie wystarcza do stawki 8%

Indywidualny projekt ogrodu na pierwszy rzut oka może kojarzyć się z pracą twórczą. Klient nie kupuje przecież gotowego szablonu, tylko koncepcję dopasowaną do konkretnej działki, stylu domu, budżetu, nasłonecznienia, układu ścieżek, roślin i funkcji ogrodu. Taki projekt może mieć element autorski, zwłaszcza gdy nie jest jedynie technicznym odwzorowaniem prostych wytycznych klienta, ale zawiera własną koncepcję projektanta.

To jednak nie oznacza jeszcze automatycznie, że sprzedaż takiego projektu przez spółkę z o.o. może być opodatkowana VAT według stawki 8%. W VAT trzeba rozdzielić dwie rzeczy. Pierwsza to pytanie, czy projekt ogrodu może być utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Druga to pytanie, kto świadczy usługę na rzecz klienta i czy ten podmiot mieści się w preferencji z załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Punktem wyjścia jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż projektu ogrodu przez spółkę z o.o. będzie co do zasady odpłatnym świadczeniem usług. Dodatkowo art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bardzo szeroko definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Wprost wskazuje też, że usługą może być przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej.

To ważne, bo przy projektach ogrodów często pojawia się argument: „przecież przekazujemy klientowi prawa autorskie, więc powinno być 8% VAT”. Problem polega na tym, że samo przekazanie praw autorskich nie wystarcza. Preferencja z VAT nie dotyczy każdej sprzedaży praw autorskich. Dotyczy konkretnego rodzaju usług i konkretnego statusu podmiotu, który te usługi wykonuje.

Kiedy w ogóle pojawia się stawka 8% VAT przy prawach autorskich?

Podstawowa stawka VAT wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym obecnie stawka podstawowa wynosi 23% na podstawie przepisów podwyższających stawki, w szczególności art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast obniżona stawka 8% wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kluczowa jest tutaj pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazuje ona, bez względu na symbol PKWiU, „usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Ten przepis ma kilka warunków. Po pierwsze, musi chodzić o usługę twórcy albo artysty wykonawcy. Po drugie, twórcę należy rozumieć według przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, wynagrodzenie musi mieć charakter honorarium. Po czwarte, honorarium powinno być należne za przekazanie praw autorskich albo udzielenie licencji. Dopiero łączne spełnienie tych elementów pozwala mówić o 8% VAT.

Nie wystarczy więc, że końcowy efekt ma charakter kreatywny. Nie wystarczy również, że umowa z klientem przewiduje przeniesienie autorskich praw majątkowych. Preferencja jest opisana jako „usługi twórców”, a nie jako „każda sprzedaż praw autorskich przez dowolny podmiot”. To jest zasadnicza różnica przy spółce z o.o.

Czy projekt ogrodu może być utworem?

Na gruncie prawa autorskiego utworem może być każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Tak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten nie uzależnia ochrony od wartości projektu, przeznaczenia ani sposobu wyrażenia. Oznacza to, że projekt nie musi być „dziełem sztuki” w potocznym rozumieniu, aby mógł być utworem.

Jednocześnie art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są objęte ochroną same idee, procedury, metody, zasady działania czy koncepcje matematyczne. W praktyce przy projekcie ogrodu chroniony może być więc konkretny sposób opracowania koncepcji, układ graficzny, indywidualne zestawienie elementów, kompozycja, dobór rozwiązań i ich twórcze przedstawienie. Nie będzie natomiast chroniona sama ogólna idea typu: „ogród nowoczesny z tarasem, trawnikiem i rabatami”.

Dla VAT-u nie trzeba jednak zatrzymywać się tylko na pytaniu, czy projekt ogrodu jest utworem. Nawet gdyby przyjąć, że indywidualny projekt ogrodu spełnia przesłanki z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, to nadal trzeba ustalić, kto jest twórcą i kto świadczy usługę na rzecz klienta.

Twórcą jest człowiek, a nie spółka z o.o.

Z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Art. 8 ust. 2 tej ustawy wprowadza domniemanie, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu albo której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób przy rozpowszechnianiu utworu.

W zwykłym rozumieniu prawa autorskiego twórcą jest osoba, która stworzyła utwór. Przy projekcie ogrodu będzie to osoba fizyczna, która faktycznie opracowała projekt. Jeżeli projekt wykonuje prezes zarządu spółki, będący jednocześnie większościowym udziałowcem, to twórcą projektu jest ten prezes jako osoba fizyczna. Nie jest nim sama spółka z o.o.

To, że prezes działa w ramach spółki, reprezentuje spółkę, jest jej udziałowcem albo faktycznie wykonuje projekty dla klientów spółki, nie zmienia tej podstawowej konstrukcji. Spółka z o.o. jest odrębną osobą prawną. Może być podatnikiem VAT. Może zawierać umowy. Może wystawiać faktury. Może nabywać autorskie prawa majątkowe. Ale sama spółka nie ma cechy osobistego twórcy projektu, bo nie tworzy w sensie osobistym i autorskim.

To rozróżnienie jest najważniejsze przy analizie stawki VAT. Pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mówi o usługach twórców i artystów wykonawców. Jeżeli fakturę dla klienta wystawia spółka z o.o., to usługodawcą jest spółka. Klient płaci wynagrodzenie spółce, a nie bezpośrednio twórcy jako osobie fizycznej. W takim układzie trudno mówić, że spółka świadczy usługę twórcy w rozumieniu tej pozycji załącznika nr 3.

Przeniesienie praw autorskich przez spółkę nie zmienia automatycznie stawki VAT

Projekt ogrodu a VAT, czyli dlaczego sama kreatywność usługi nie wystarcza do stawki 8% - w praktyce można spotkać konstrukcję, w której prezes jako autor tworzy projekt, prawa majątkowe trafiają do spółki, a następnie spółka przenosi te prawa na klienta albo udziela klientowi licencji. Na gruncie prawa autorskiego sama możliwość przechodzenia praw majątkowych wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis wskazuje, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia albo na podstawie umowy. Art. 41 ust. 2 tej ustawy dodaje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo licencja obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

To pokazuje, że spółka może dysponować autorskimi prawami majątkowymi, jeżeli skutecznie je nabyła. Jednak nabycie praw majątkowych nie czyni spółki twórcą. Spółka może być właścicielem praw majątkowych, ale nie staje się autorem projektu w rozumieniu art. 8 ust. 1 prawa autorskiego. A pozycja 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie mówi ogólnie o sprzedaży praw majątkowych przez ich aktualnego właściciela. Mówi o usługach twórców i artystów wykonawców wynagradzanych honorarium za przekazanie praw albo udzielenie licencji.

W tym właśnie miejscu odpada najczęstszy argument za 8% VAT w spółce. Jeżeli klient kupuje projekt od spółki z o.o., a spółka występuje jako sprzedawca usługi, to sama klauzula o przeniesieniu praw autorskich nie przesuwa automatycznie opodatkowania z 23% na 8%. Preferencja jest osobowa i przedmiotowa jednocześnie. Trzeba mieć utwór, trzeba mieć przekazanie praw lub licencję, ale trzeba też mieć usługę świadczoną przez twórcę.

Znaczenie tego, że projekt wykonuje prezes i większościowy udziałowiec

Fakt, że projekty realizuje osobiście prezes zarządu, będący większościowym udziałowcem, może mieć znaczenie organizacyjne, biznesowe i dowodowe, ale nie zmienia głównego wniosku w VAT. Dla klienta usługodawcą pozostaje spółka z o.o., jeżeli to ona zawiera umowę, przyjmuje wynagrodzenie i wystawia fakturę. Prezes wykonuje projekt jako osoba działająca w strukturze spółki, ale podmiotem sprzedającym usługę jest spółka.

Nie można więc uprościć sprawy do stwierdzenia: „skoro prezes jest twórcą, a prezes działa w spółce, to spółka też jest twórcą”. W prawie podatkowym i autorskim to są dwa różne poziomy. Osoba fizyczna może być autorem projektu. Spółka może być podatnikiem VAT i sprzedawcą usługi. Spółka może też posiadać prawa majątkowe do projektu. Ale preferencyjna stawka z pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się do usług twórców, a nie do usług spółek, które korzystają z pracy twórczej swoich wspólników, członków zarządu lub pracowników.

W konsekwencji sprzedaż indywidualnych projektów ogrodów przez spółkę z o.o. na rzecz osób fizycznych powinna być co do zasady traktowana jako usługa opodatkowana według stawki podstawowej 23%, wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Samo to, że odbiorcą jest osoba fizyczna, również nie przesądza o stawce obniżonej. Stawka VAT zależy od rodzaju czynności i spełnienia warunków preferencji, a nie tylko od tego, czy klientem jest konsument.

Projekt ogrodu a VAT, czyli dlaczego sama kreatywność usługi nie wystarcza do stawki 8% - podsumowanie

Sprzedaż indywidualnych projektów ogrodów przez spółkę z o.o. powinna być zasadniczo opodatkowana VAT według stawki 23%. Wynika to z tego, że usługa projektowa jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a dla takiej usługi nie ma automatycznej preferencji tylko dlatego, że projekt ma indywidualny charakter.

Stawka 8% może pojawić się przy usługach twórców i artystów wykonawców, ale pod warunkami opisanymi w pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Chodzi tam o usługi twórców w rozumieniu prawa autorskiego, wynagradzane honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich. Z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wynika, że utworem jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że prawo autorskie przysługuje twórcy. Twórcą projektu ogrodu może być osoba fizyczna, która go faktycznie stworzyła, na przykład prezes zarządu. Nie oznacza to jednak, że twórcą staje się spółka z o.o.

Spółka może nabyć autorskie prawa majątkowe i może je dalej przenieść na klienta, ponieważ art. 41 ust. 1 prawa autorskiego dopuszcza przejście autorskich praw majątkowych na podstawie umowy. Nie zmienia to jednak statusu spółki. Nabywca praw nie staje się przez to twórcą. Dlatego sprzedaż projektu przez spółkę z o.o., nawet z przeniesieniem praw autorskich na osobę fizyczną, nie mieści się co do zasady w preferencji przewidzianej dla usług twórców z pozycji 63 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Najprościej mówiąc: projekt ogrodu może mieć charakter twórczy, prezes może być jego autorem, a prawa autorskie mogą zostać przekazane klientowi. Ale jeżeli usługę sprzedaje spółka z o.o., to preferencyjna stawka 8% nie wynika z samego faktu istnienia praw autorskich. W takim modelu należy przeprowadzić szeroką analizę każdego przypadku odrębnie.