Ostatnie sprawozdanie finansowe w likwidacji spółki z o.o.

Postępowanie likwidacyjne w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bardzo często rodzi wątpliwości nie tyle na etapie samego otwarcia likwidacji, co przy jej końcówce. W praktyce księgowej i doradczej regularnie pojawia się problem ustalenia, na jaki dzień należy sporządzić ostatnie sprawozdanie finansowe spółki, zwłaszcza gdy pomiędzy sporządzeniem sprawozdania likwidacyjnego a formalnym wykreśleniem spółki z KRS mija jeszcze pewien czas.

Typowym przykładem jest sytuacja, w której spółka została postawiona w stan likwidacji uchwałą wspólników, sporządziła bilans otwarcia likwidacji, następnie roczne sprawozdania finansowe w trakcie likwidacji oraz sprawozdanie likwidacyjne na dzień poprzedzający podział majątku między wspólników. Pojawia się wówczas pytanie, czy konieczne jest sporządzenie dodatkowego sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego, jeżeli podział majątku nastąpił jeszcze przed jego zakończeniem.

Sprawozdanie likwidacyjne a „ostatnie” sprawozdanie finansowe – dwa różne momenty

Podstawowym źródłem wątpliwości jest fakt, że Kodeks spółek handlowych oraz ustawa o rachunkowości posługują się różnymi punktami odniesienia, nie precyzując wprost, czy sprawozdanie likwidacyjne jest jednocześnie ostatnim sprawozdaniem finansowym spółki.

Zgodnie z art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

„Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru”.

Przepis ten wprowadza pojęcie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział majątku, potocznie nazywanego sprawozdaniem likwidacyjnym. W praktyce bywa ono błędnie utożsamiane z ostatnim sprawozdaniem finansowym spółki.

Tymczasem ustawa o rachunkowości posługuje się inną kategorią – dniem zakończenia działalności jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości:

„Księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie”.

Ustawodawca nie wskazuje jednak wprost, jaki moment należy uznać za dzień zakończenia likwidacji. I właśnie ta luka interpretacyjna powoduje rozbieżności w praktyce.

Kiedy faktycznie kończy się likwidacja spółki z o.o.

Ostatnie sprawozdanie finansowe w likwidacji spółki z o.o. - z perspektywy rachunkowej likwidacja spółki nie kończy się wyłącznie na spieniężeniu majątku i spłacie zobowiązań. W praktyce likwidator wykonuje jeszcze szereg czynności o charakterze technicznym i organizacyjnym, które również składają się na proces likwidacji.

Do takich czynności należą w szczególności:– wypłata wspólnikom majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli,– zamknięcie rachunków bankowych spółki,– rozwiązanie umów (np. najmu, leasingu, usług),– rozliczenie pracowników i współpracowników,– zakończenie bieżącej obsługi administracyjnej.

Dopiero po wykonaniu ostatniej z tych czynności można mówić o rzeczywistym zakończeniu działalności spółki, a nie jedynie o zakończeniu etapu spieniężania majątku.

Na taki sposób rozumienia końca likwidacji wskazuje również art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości:

„Inwentaryzację aktywów i pasywów przeprowadza się na dzień zakończenia działalności jednostki”.

Z kolei art. 45 ust. 1 tej ustawy stanowi:

„Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych”.

Skoro więc księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia likwidacji, to sprawozdanie finansowe sporządzane po tej dacie ma charakter odrębny od sprawozdania likwidacyjnego sporządzanego na dzień poprzedzający podział majątku.

Czy konieczne jest sporządzenie sprawozdania finansowego na 31 grudnia?

Przenosząc powyższe rozważania na grunt praktyczny, istotne jest ustalenie, czy w analizowanym przypadku doszło do zakończenia likwidacji przed końcem roku obrotowego.

Jeżeli:– sprawozdanie likwidacyjne zostało sporządzone na dzień poprzedzający podział majątku,– faktyczny podział majątku między wspólników nastąpił jeszcze w trakcie roku obrotowego,– po tej dacie nie były wykonywane już żadne czynności likwidacyjne,

to w praktyce przyjmuje się, że dzień zakończenia likwidacji przypada na dzień zakończenia podziału majątku, a nie na 31 grudnia danego roku.

W takiej sytuacji nie występuje obowiązek sporządzania dodatkowego sprawozdania finansowego obejmującego krótki okres od dnia po sprawozdaniu likwidacyjnym do końca roku obrotowego, ponieważ działalność spółki została już zakończona.

Takie podejście znajduje oparcie w zasadzie wyższości treści ekonomicznej nad formą, wyrażonej w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

„Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”.

Jeżeli zatem po podziale majątku spółka faktycznie nie funkcjonowała, nie prowadziła żadnych operacji i nie realizowała czynności likwidacyjnych, to sporządzanie „technicznego” sprawozdania na 31 grudnia miałoby wyłącznie charakter formalny, bez ekonomicznej treści.

Wymogi wynikające z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14

Dodatkowym punktem odniesienia jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Zgodnie z pkt 6.8 tego standardu jednostki niesporządzające sprawozdań przy założeniu kontynuacji działalności składają do sądu rejestrowego m.in.:

„sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli”oraz„sprawozdanie finansowe sporządzone po zakończeniu likwidacji wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru”.

Standard ten pośrednio potwierdza, że sprawozdanie likwidacyjne oraz sprawozdanie po zakończeniu likwidacji to dwa różne dokumenty, sporządzane na różne momenty.

Jednocześnie standard nie wprowadza obowiązku sporządzania rocznego sprawozdania finansowego na koniec roku obrotowego, jeżeli zakończenie likwidacji nastąpiło wcześniej.

Obowiązki sprawozdawcze a praktyka sądów rejestrowych

W praktyce sądów rejestrowych istotne znaczenie ma to, czy do wniosku o wykreślenie spółki z KRS zostanie dołączone:– sprawozdanie likwidacyjne,– sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji,– dokumenty potwierdzające zatwierdzenie tych sprawozdań przez zgromadzenie wspólników.

Jeżeli podział majątku oraz wszystkie czynności likwidacyjne zakończyły się jeszcze przed końcem roku, sądy co do zasady nie wymagają dodatkowego sprawozdania obejmującego „szczątkowy” okres do 31 grudnia. Wymóg taki pojawiałby się dopiero wtedy, gdy likwidacja faktycznie trwała także po tej dacie.

Ostatnie sprawozdanie finansowe w likwidacji spółki z o.o. – podsumowanie

W przypadku spółki z o.o. pozostającej w likwidacji nie ma przepisu, który wprost wskazywałby, że ostatnie sprawozdanie finansowe musi być sporządzone na koniec roku obrotowego. Decydujące znaczenie ma faktyczny moment zakończenia likwidacji, a nie sam kalendarzowy koniec roku.

Jeżeli podział majątku między wspólników oraz wszystkie czynności likwidacyjne zostały zakończone jeszcze w trakcie roku, to dzień zakończenia likwidacji przypada na ten moment, a nie na 31 grudnia. W takiej sytuacji sporządzenie dodatkowego sprawozdania finansowego za krótki okres po sprawozdaniu likwidacyjnym nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o rachunkowości, ani w regulacjach Kodeksu spółek handlowych.

Ostatecznie to treść ekonomiczna zdarzeń oraz realny koniec działalności spółki decydują o tym, czy powstaje obowiązek sporządzenia kolejnego sprawozdania finansowego, a nie sam fakt formalnego istnienia wpisu o likwidacji w KRS do końca roku obrotowego.