Wykonanie altany ogrodowej na ryczałcie - kiedy 5,5%, 8,5% albo 3%?

Wykonanie altany ogrodowej przez firmę stolarską może wyglądać podatkowo prosto: jest zamówienie, jest drewno, jest praca i na końcu powstaje gotowa konstrukcja. Problem zaczyna się wtedy, gdy jedna inwestycja zostaje rozbita na dwie faktury. Przykładowo pierwsza faktura obejmuje materiał do altany a druga faktura obejmuje wykonanie altany. Wtedy pojawia się pytanie, czy przychód trzeba dzielić na różne stawki ryczałtu: osobno materiał, osobno robocizna.

Przy ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie zawsze da się odpowiedzieć tylko na podstawie treści faktury. Znaczenie ma przede wszystkim to, jaki był rzeczywisty przedmiot umowy ze zlecającym. Jeżeli zamówiono gotową altanę wykonaną z materiałów stolarza, to mamy do czynienia z inną sytuacją niż wtedy, gdy przedsiębiorca osobno odsprzedaje materiały, a osobno wykonuje altanę z materiału powierzonego przez klienta.

To rozróżnienie może przesądzać o stawce. W jednym wariancie całość przychodu może być objęta stawką 5,5%. W drugim może pojawić się rozdzielenie: 3% dla sprzedaży materiałów oraz 8,5% dla wykonania altany z materiału klienta. Sama liczba faktur nie powinna jednak przesłaniać podstawowego pytania: co naprawdę było przedmiotem świadczenia?

Gotowa altana z materiału stolarza jako działalność wytwórcza

Jeżeli firma stolarska zobowiązuje się do wykonania gotowej altany ogrodowej z własnego materiału, to zasadniczo można mówić o sprzedaży wyrobu własnej produkcji. Stolarz nabywa drewno i inne elementy, obrabia je, składa konstrukcję, wykonuje prace stolarskie, a efektem jest nowy wyrób – altana ogrodowa.

W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym znaczenie ma art. 4 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Taka definicja dobrze pasuje do sytuacji, w której przedsiębiorca nie tylko sprzedaje deski czy kantówki, ale wykorzystuje je do stworzenia gotowej altany.

Wtedy punktem odniesienia jest art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie. Przepis ten przewiduje stawkę 5,5% dla przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych oraz przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. W przypadku firmy stolarskiej wykonującej altanę z własnego materiału najważniejsza jest część dotycząca działalności wytwórczej.

W takim ujęciu przychód ze sprzedaży altany może być potraktowany jako jeden przychód z działalności wytwórczej. Nie ma wtedy większego znaczenia, że na potrzeby rozliczeń wystawiono dwie faktury: jedną kwotowo odnoszącą się do materiału, a drugą do wykonania. Jeżeli rzeczywiście przedmiotem zamówienia była gotowa altana, a materiał był tylko składnikiem tego świadczenia, to rozdzielenie fakturowe nie powinno automatycznie prowadzić do rozbicia stawki ryczałtu.

Dobrze widać to na prostym przykładzie. Klient zamawia altanę za określoną cenę, a wykonawca sam kupuje drewno, wkręty, impregnaty i pozostałe elementy. Dla klienta istotne jest otrzymanie gotowej altany, a nie osobny zakup materiałów. W takim układzie materiał jest elementem kalkulacji ceny, ale niekoniecznie samodzielnym świadczeniem handlowym. Przychód dotyczy więc wyrobu, który powstał w firmie wykonawcy.

Kiedy można rozważać 3% dla materiałów i 8,5% dla wykonania altany

Wykonanie altany ogrodowej na ryczałcie - kiedy 5,5%, 8,5% albo 3%? - inaczej wygląda sytuacja, gdy z umowy albo z ustaleń ze zlecającym wynika, że przedsiębiorca wykonuje dwie odrębne czynności. Pierwsza polega na sprzedaży materiałów, a druga na wykonaniu altany z materiału należącego już do klienta. Wtedy nie mamy jednego świadczenia polegającego na sprzedaży gotowego wyrobu z własnych materiałów, ale dwa różne źródła przychodu.

Sprzedaż materiałów może mieścić się w działalności usługowej w zakresie handlu. Art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałcie opisuje ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych wcześniej produktów, wyrobów i towarów. Jeżeli więc przedsiębiorca kupuje materiał i następnie odsprzedaje go klientowi bez przetworzenia, przychód z takiej sprzedaży może podlegać stawce 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy.

Drugi element, czyli wykonanie altany z materiału powierzonego przez zamawiającego, może być oceniany inaczej. Art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o ryczałcie przewiduje stawkę 8,5% dla przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów, czyli wyrobów, z materiału powierzonego przez zamawiającego. Właśnie ten przepis może mieć znaczenie, gdy materiał nie jest już własnością wykonawcy, lecz klienta, a stolarz wykonuje wyłącznie pracę polegającą na stworzeniu altany z przekazanych albo wcześniej odsprzedanych materiałów.

W praktyce oznacza to, że rozdzielenie na 3% i 8,5% może być uzasadnione wtedy, gdy rzeczywiście doszło do dwóch odrębnych transakcji. Jedna faktura dokumentowałaby sprzedaż materiałów, a druga usługę wykonania altany z materiału klienta. Wtedy nie chodzi tylko o techniczne rozbicie faktury, ale o odrębność świadczeń wynikającą z umowy i rzeczywistego przebiegu transakcji.

Trzeba jednak zachować ostrożność. Jeżeli klient od początku zamówił gotową altanę, a rozbicie faktury na „materiał” i „robociznę” było tylko sposobem opisania kosztów, to takie rozdzielenie może nie oddawać istoty zdarzenia gospodarczego. W ryczałcie stawka powinna odpowiadać rodzajowi uzyskanego przychodu, a nie wyłącznie temu, jak nazwano pozycje na fakturze.

Jedna altana, dwie faktury i znaczenie świadczenia kompleksowego

W opisanym przypadku istotne jest to, że mowa o jednym wyrobie gotowym – altanie ogrodowej. Jeżeli altana była przedmiotem zamówienia jako całość, to można mówić o świadczeniu kompleksowym. Klient nie był zainteresowany samym zakupem drewna ani samą robocizną oderwaną od materiału. Celem transakcji było uzyskanie gotowej altany.

Przy świadczeniu kompleksowym najczęściej patrzy się na czynność główną. Jeżeli czynnością główną jest wykonanie i sprzedaż gotowej altany, a materiały są elementem pomocniczym, to przychód powinien być oceniany jednolicie. W takim wariancie właściwa może być stawka 5,5%, ponieważ efekt pracy stolarza to nowy wyrób własnej produkcji.

Nie oznacza to, że przedsiębiorca nigdy nie może wystawić dwóch faktur. Czasem wynika to z ustaleń finansowych, harmonogramu płatności albo organizacji zamówienia. Samo wystawienie dwóch dokumentów nie tworzy jednak automatycznie dwóch różnych świadczeń podatkowych. Jeżeli obie faktury dotyczą jednego zamówienia na gotową altanę, to ich treść powinna spójnie pokazywać, że chodzi o dostawę albo wykonanie gotowego wyrobu, a nie o sztuczne wydzielenie materiału i robocizny.

Dlatego w podobnych sprawach duże znaczenie ma opis na fakturach, umowa, korespondencja z klientem, kosztorys oraz to, kto faktycznie ponosił odpowiedzialność za materiał. Jeżeli materiał był kupowany przez stolarza na własny rachunek i ryzyko, a następnie został wykorzystany do wykonania gotowej altany, argument za stawką 5,5% dla całości jest mocniejszy. Jeżeli natomiast najpierw materiał został sprzedany klientowi, a dopiero później wykonawca świadczył usługę z materiału klienta, wtedy łatwiej uzasadnić dwie różne stawki.

Ryczałt wymaga rozdzielenia przychodów, gdy faktycznie są różne stawki

Warto zwrócić uwagę na art. 12 ust. 3 ustawy o ryczałcie. Wynika z niego, że jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów pozwala określić przychody z każdego rodzaju działalności.

Ten przepis jest ważny w wariancie, w którym podatnik rzeczywiście uzyskuje przychody różnego rodzaju, na przykład osobno ze sprzedaży materiałów i osobno z wykonania wyrobu z materiału powierzonego. Wtedy ewidencja powinna pozwalać przypisać konkretne kwoty do konkretnych stawek. Bez takiego rozdzielenia rozliczenie może być trudne do obrony.

Nie chodzi jednak o to, aby każdą transakcję stolarską rozbijać na części. Ryczałt nie wymaga dzielenia jednego wyrobu na cenę drewna, cenę śrub, cenę impregnatu i cenę pracy, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest gotowy produkt. Rozdzielenie ma sens podatkowy wtedy, gdy za rozdzieleniem na fakturze stoi rzeczywista odrębność świadczeń.

To właśnie dlatego przy altanie ogrodowej wykonanej z własnych materiałów bardziej naturalna wydaje się stawka 5,5% dla całości przychodu. Materiały nie są wtedy samodzielnym towarem handlowym sprzedawanym klientowi w stanie nieprzetworzonym, lecz składnikiem wyrobu własnej produkcji.

Faktura na gminę, firmę czy na radę rodziców

Wykonanie altany ogrodowej na ryczałcie - kiedy 5,5%, 8,5% albo 3%? - osobny problem dotyczy danych nabywcy na fakturze. Rada rodziców działa przy szkole, ale co do zasady nie jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT w zakresie czynności realizowanych w strukturach samorządowej jednostki budżetowej. Jeżeli zakup jest dokonywany w imieniu gminy, na potrzeby jednostki gminnej, to faktura powinna wskazywać gminę jako nabywcę. Rada rodziców może pojawiać się w praktyce jako podmiot organizujący albo finansujący przedsięwzięcie, ale nie zawsze oznacza to, że powinna być nabywcą na fakturze.

Inaczej można patrzeć na sytuację, w której konkretny rodzic, działając we własnym imieniu, kupuje towar albo usługę i ewentualnie prosi o fakturę. Wtedy dokument może być wystawiony na tego rodzica, a dodatkowe oznaczenie rady rodziców może mieć jedynie charakter opisowy. Nie jest to jednak ten sam przypadek, co zakup realizowany w imieniu gminy.

W analizowanej sytuacji, jeśli altana była zamawiana dla szkoły lub jednostki gminnej, a zakup miał charakter zakupu dokonywanego w imieniu gminy, wystawienie drugiej faktury na radę rodziców może być nieprawidłowe. Z perspektywy porządku dokumentacyjnego bardziej spójne byłoby, aby faktury dotyczące tej samej altany wskazywały tego samego nabywcę, czyli gminę. Jeżeli dokument został wystawiony inaczej, w praktyce może pojawić się potrzeba uporządkowania danych nabywcy, zależnie od tego, kto faktycznie był stroną zakupu.

Jak opisać fakturę przy gotowej altanie

Opis faktury powinien odpowiadać rzeczywistemu przedmiotowi sprzedaży. Jeżeli przedsiębiorca wykonał gotową altanę z własnego materiału, opis w rodzaju „wykonanie i dostawa altany ogrodowej” albo „altana ogrodowa - wyrób gotowy” lepiej oddaje sens transakcji niż sztuczne rozbijanie na materiał i robociznę. Nie chodzi o samą estetykę faktury. Opis dokumentu może później wspierać albo osłabiać argumentację dotyczącą właściwej stawki ryczałtu.

Jeżeli natomiast faktycznie były dwie odrębne czynności, dokumentacja powinna to pokazywać. Faktura za sprzedaż materiałów powinna wskazywać sprzedaż konkretnych materiałów, a faktura za wykonanie altany powinna obejmować usługę wykonania z materiału powierzonego. Wtedy również ewidencja przychodów powinna pozwalać przypisać przychód ze sprzedaży materiałów do 3%, a przychód z wykonania do 8,5%.

Warto przy tym pamiętać, że nazwanie czegoś „materiałem” na fakturze nie zawsze wystarczy, aby uznać przychód za działalność handlową opodatkowaną 3%. Jeżeli materiał został zużyty przez wykonawcę do stworzenia własnego wyrobu, to nadal może być tylko elementem kosztowym działalności wytwórczej. W ryczałcie nie rozlicza się kosztów, ale charakter materiału w procesie wykonania wyrobu może mieć znaczenie przy ustalaniu, czy sprzedano towar handlowy, czy gotowy wyrób własnej produkcji.

Wykonanie altany ogrodowej na ryczałcie - kiedy 5,5%, 8,5% albo 3%? - podsumowanie

Przy wykonaniu altany ogrodowej przez firmę stolarską najważniejsze jest ustalenie, co rzeczywiście było przedmiotem umowy. Jeżeli klient zamówił gotową altanę wykonaną z materiałów stolarza, to przychód można traktować jako przychód z działalności wytwórczej. W takim wariancie całość wynagrodzenia, obejmująca zarówno materiał, jak i pracę, może być objęta stawką 5,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o ryczałcie.

Jeżeli jednak przedsiębiorca wykonał dwie odrębne czynności, czyli najpierw sprzedał klientowi materiał, a następnie wykonał altanę z materiału należącego już do klienta, rozliczenie może wyglądać inaczej. Sprzedaż materiałów może wtedy podlegać stawce 3% jako działalność usługowa w zakresie handlu, a wykonanie altany z materiału powierzonego może być objęte stawką 8,5% na podstawie przepisu dotyczącego wytwarzania przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego.

Sama liczba faktur nie rozstrzyga jeszcze o stawce ryczałtu. Dwie faktury mogą dokumentować jedną transakcję dotyczącą gotowej altany albo dwie rzeczywiście odrębne czynności. W praktyce znaczenie mają umowa, ustalenia ze zlecającym, opis faktur, sposób rozliczenia materiałów i to, kto był właścicielem materiału w momencie wykonania altany.

Osobno trzeba spojrzeć na dane nabywcy. Jeżeli zakup altany był dokonywany w imieniu gminy, na potrzeby szkoły lub innej jednostki gminnej, faktura powinna zasadniczo wskazywać gminę jako nabywcę. Wystawienie jednej faktury na gminę, a drugiej na radę rodziców przy tym samym wyrobie może powodować niespójność dokumentacyjną. Rada rodziców nie zawsze występuje jako samodzielny nabywca w sensie podatkowym, zwłaszcza

gdy zakup jest realizowany w strukturze jednostki samorządowej.

W opisanym przypadku najbardziej logiczne podejście zależy więc od rzeczywistego modelu transakcji. Przy jednej umowie na gotową altanę z materiału wykonawcy uzasadniona może być jedna stawka 5,5% dla całości przychodu. Przy dwóch odrębnych świadczeniach można rozważać 3% dla materiałów i 8,5% dla wykonania. Kluczowe jest jednak to, aby dokumenty nie tworzyły obrazu sprzecznego z tym, co faktycznie zostało zamówione i wykonane.